TVA IMMOBILIERE – REGIME TRANSITOIRE 2010

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Lorsqu’une promesse de vente a été conclue avant le 11 mars 2010, l’administration admet que la cession par acte notarié à compter de cette date puisse rester soumise aux anciennes règles. La loi de Finances rectificative pour 2010 redéfinit les règles applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) aux opérations immobilières à compter du 11 mars 2010. Cependant les contribuables peuvent se prévaloir des mesures transitoires présentées dans une instruction fiscale du 15 mars 2010 (BOI n°3 A-3-10), pour le traitement des affaires en cours. L’instruction fournit également en annexe un tableau récapitulatif de l’ensemble des nouvelles règles applicables en matière de TVA et de droits d’enregistrement aux différentes opérations immobilières réalisées à compter du 11 mars 2010.

1 – Avant-contrat antérieur au 11 mars 2010 et cession postérieure à cette date.

Les cessions de biens immobiliers sont le plus souvent précédées d’un avant-contrat (promesse unilatérale ou synallagmatique de vente, vente sous seing privé) par lequel les parties conviennent d’un prix de cession qui tient compte de la fiscalité applicable à l’opération, qu’il en soit fait explicitement mention, ou non, dans l’avant-contrat.

Dès lors que les règles applicables en matière de TVA à la livraison d’un bien immeuble sont celles en vigueur à la date du transfert du pouvoir de disposer de la chose comme un propriétaire, soit généralement au moment de l’acte notarié, les changements des règles fiscales applicables à l’opération entre la date de conclusion de l’avant-contrat et celle à laquelle est dressé l’acte authentique peuvent emporter une modification des coûts supportés par les parties.

Afin de ne pas remettre en cause l’équilibre économique résultant de ces avant-contrats, il est admis que lorsque la cession doit être réalisée par acte authentique, l’opération puisse demeurer soumise aux règles applicables à la date de conclusion de l’avant-contrat si celle-ci est antérieure à l’entrée en vigueur du texte, quand bien même d’éventuelles conditions suspensives sont levées après cette entrée en vigueur.

Pour les avant-contrats qui n’auraient pas acquis date certaine au 10 mars 2010 (quand ils n’ont pas été présentés à la formalité de l’enregistrement notamment), la preuve que l’acte a bien été conclu avant l’entrée en vigueur du texte, pourra être apportée par tous moyens (ainsi quand l’accord des parties sur la chose et sur le prix a été signé en présence d’un professionnel agissant dans l’exercice d’une activité immobilière réglementée).

Les parties pourront néanmoins se prévaloir des dispositions adoptées depuis la conclusion de l’avant-contrat.

Ces règles s’appliquent également aux indemnités de toute nature visées au 1er alinéa de l’article 257, 7° -1-a du CGI dans sa rédaction antérieure à l’entrée en vigueur de l’article 16 de la loi de finances rectificative pour 2010 du 9 mars 2010.

Il s’agit des indemnités perçues par les personnes qui exercent sur les terrains à bâtir et biens assimilés à ces terrains un droit de propriété ou de jouissance, ou qui les occupent en droit ou en fait.

Il en est de même pour les opérations réalisées en matière de logement social. Ainsi :

- s’agissant des contrats de location-accession mentionnés à l’article 278 sexies, I-4 nouveau du CGI et signés avant l’entrée en vigueur de l’article 16 de la loi de finances rectificative pour 2010, il est admis que le bénéfice des dispositions antérieures s’applique au prix de vente du logement quand celui-ci a été fixé dans le contrat et que la cession intervient dans les cinq ans qui suivent l’achèvement ;

- s’agissant des opérations d’accession à la propriété assortie d’un prêt à remboursement différé mentionné à l’article 278 sexies, I-9 nouveau du CGI, il est admis qu’elles puissent demeurer sous le bénéfice des dispositions de l’article 52 de la loi 2009-323 du 25 mars 2009 de mobilisation pour le logement contre l’exclusion qui prévoit l’application du taux réduit aux travaux de construction de logement réalisés dans le cadre de l’aide Pass Foncier à condition que la décision d’octroi du Pass Foncier établie par l’associé collecteur de l’Union d’économie sociale pour le logement (UESL) ait été signée par l’accédant avant l’entrée en vigueur de l’article 16 déjà cité.

> Deuxième cession d’un immeuble neuf dans les cinq ans de son achèvement. Jusqu’au 10 mars 2010, seule la première cession d’un immeuble neuf dans les cinq ans de son achèvement était soumise à la TVA, la deuxième cession n’étant soumise à la TVA que lorsque la première avait été réalisée par un marchand de biens.

A compter du 11 mars 2010, toutes les cessions d’un immeuble réalisées par un assujetti à la TVA dans les cinq ans de son achèvement sont soumises de plein droit à la TVA sur le prix total avec application de droits d’enregistrement au taux réduit de 0,715 % (CGI art. 1594 F quinquies).

Par conséquent, les promesses de vente prévoyant une deuxième cession d’un immeuble achevé depuis moins de cinq ans signées avant le 11 mars et pour lesquelles le prix a été déterminé sans application de la TVA mais avec application des droits de mutation au taux normal pourront être réalisées devant notaire postérieurement au 10 mars 2010 dans les mêmes conditions, si les parties en conviennent.

Les parties peuvent néanmoins se prévaloir des dispositions nouvelles, l’acquéreur n’étant alors redevable que des seuls droits de mutation au taux réduit de 0,715 % prévus à l’article 1594 F quinquies du CGI (sauf engagement pris par l’acquéreur en application des articles 1115 ou 1594-0 G du CGI), dès lors que la cession est effectivement soumise à la TVA sur le prix total (Inst. n° 7).

> Cession d’un immeuble achevé depuis plus de cinq ans.

Avant la promulgation de la loi de finances rectificative pour 2010, la cession d’un immeuble achevé depuis plus de cinq ans était placée hors du champ d’application de la TVA. Lorsqu’elle était réalisée par un marchand de biens, elle était toutefois soumise à la TVA sur la marge (CGI art. 257, 6° et 268). En matière de droits d’enregistrement, le taux de droit commun s’appliquait sous réserve des engagements pris par l’acquéreur sur le fondement des articles 1115 ou 1594-0 G du CGI.

A compter du 11 mars 2010, la livraison d’un immeuble achevé depuis plus de cinq ans est exonérée de TVA, le cédant assujetti pouvant exercer une option conduisant à soumettre l’opération à la TVA sur le prix total, ou la TVA sur la marge selon que le bien a ou non ouvert droit à déduction de la TVA lors de son acquisition initiale. Sous réserve des engagements que l’acquéreur assujetti est susceptible de prendre, la cession est soumise aux droits de mutation au taux de droit commun (5,09 %) que la cession soit soumise à la TVA ou pas.

Les promesses de vente signées avant le 11 mars 2010 et portant sur un immeuble achevé depuis plus de cinq ans auront donc nécessairement été conclues pour un prix n’intégrant pas la TVA. Lorsque le cédant est un assujetti, que l’acquisition initiale avait été soumise à la TVA et que la taxe grevant l’immeuble avait été déduite, le prix pourra avoir été déterminé en tenant compte de la régularisation (ou du reversement) de la TVA ainsi déduite, notamment si la vente intervient dans les vingt ans de l’acquisition initiale.

Le cédant assujetti peut exercer l’option qui lui est désormais ouverte, notamment si son acquéreur est un professionnel qui envisage d’opter à son tour pour revendre le bien à un assujetti déducteur, ou qui prévoit de l’affecter aux besoins de son entreprise (Inst. n° 7).

> Cessions de terrains non à bâtir. Jusqu’au 10 mars 2010, la cession d’un terrain qualifié comme n’étant pas à bâtir à raison des intentions de l’acheteur était placée hors du champ d’application de la TVA mais devait être taxée sur la marge lorsqu’elle était le fait d’un marchand de biens. Les droits de mutation étaient réduits à 0,715 % lorsque l’acquéreur était un marchand de biens prenant un engagement de revendre (CGI art. 1115).

A compter du 11 mars 2010, et quelle que soit la qualité de l’acquéreur, cette cession d’un terrain désormais qualifié comme non à bâtir à raison de sa non-constructibilité est exonérée de TVA (CGI art. 261, 5-1°), une option pour la taxation étant néanmoins ouverte si le cédant est assujetti à la TVA (CGI art. 260, 5° bis).

Le vendeur assujetti qui a consenti une promesse de vente avant cette date sur un terrain dont le prix a été déterminé sans TVA à raison de ce que l’acquéreur n’avait pas manifesté l’intention d’y construire ou de l’aménager peut se prévaloir des dispositions applicables en l’espèce à la date de la promesse.

Toutefois, dans l’hypothèse où le terrain ne remplit pas les conditions de constructibilité conduisant à le considérer comme à bâtir, le vendeur peut exercer l’option pour une taxation à la TVA sur le prix total. S’agissant des droits d’enregistrement, le taux de droit commun s’appliquera (5,09 %) sauf pour l’acquéreur assujetti qui peut prendre un engagement de revendre réduisant ces droits à 0,715 % (CGI art. 1115) (Inst. n° 7).

2 – Revente à un particulier à compter du 11 mars 2010 d’un terrain acquis avant cette date lorsque le cédant a déduit la TVA autoliquidée.

Les acquisitions de terrains à bâtir réalisées avant le 11 mars 2010 et à l’occasion desquelles un acquéreur avait pris un engagement de construire, ont été soumises à la TVA, l’acquéreur ayant autoliquidé la taxe toutes les fois que le terrain entrait dans le champ de la TVA immobilière pour la première fois et que son vendeur n’avait pas pris la position de redevable.

Les terrains à bâtir acquis selon ces modalités et revendus à des particuliers étaient soumis à la TVA sur la marge (Inst. n° 8 et 9).

Les cessions de terrains à bâtir effectuées par des assujettis dans le cadre de leur activité économique entrent désormais dans le champ d’application de la TVA (CGI art. 257, I-2-1°) quelle que soit la qualité de l’acquéreur.

La taxe est désormais assise soit sur le prix de vente total lorsque le terrain avait ouvert droit à déduction lors de son acquisition antérieure pour le cédant, soit sur la marge lorsque cette acquisition n’avait pas ouvert droit à déduction (CGI art. 268) (Inst. n° 10 et 11).

La revente après le 10 mars 2010 d’un terrain à bâtir par un assujetti (lotisseur, aménageur notamment) qui avait fait l’objet d’une autoliquidation de la TVA par le cédant au moment de son acquisition réalisée dans les conditions décrites ci-dessus est réputée ne pas avoir ouvert droit à déduction. La revente de ce terrain à un particulier, dès lors qu’il répond aux caractéristiques de constructibilité conduisant à la qualifier de terrain à bâtir, est par conséquent taxée de plein droit sur la marge réalisée par le cédant selon les modalités résultant du dispositif désormais applicable (Inst. n° 12).

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SYNTHESE

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